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房地產企業“開發成本”稅會差異分析



房地產企業“開發成本”下核算的項目很多,到底哪些支出應歸集在“開發成本”下,開發成本又如何分類,對于“開發成本”,企業所得稅和土地增值稅的認定標準有哪些區別呢?

會計和稅法是兩個口徑,會計做賬,關于“開發成本”的核算,依據財會【2013】17號文件第二十六條的規定;企業所得稅和土地增值稅對于開發成本的認定,分別依據(國稅發[2009]31號)第二十七條和《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條的規定。

房地產企業“開發成本”下一般設置土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施建設費、公共配套設施費、開發間接費六個二級科目。

一、土地征用及拆遷補償費

1、會計口徑
土地征用及拆遷補償費,是指為取得土地開發使用權(或開發權)而發生的各項費用,包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、農作物補償費、危房補償費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償費用、安置及動遷費用、回遷房建造費用等。

2、企業所得稅
土地征用及拆遷補償費,指為取得土地開發使用權(或開發權)而發生的各項費用,主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等。

3、土地增值稅
土地征用及拆遷補償費,包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償的凈支出,安置動遷用房支出等。

4、總結
(1)關于“土地征用及拆遷補償費”會計核算項目和企業所得稅前扣除項目基本一致;但對于“土地閑置稅”的扣除,企業所得稅和土地增值稅的處理不同:

企業發生的土地閑置費會計核算應該計入“土地征用及拆遷補償費”,并且可以在企業所得稅前扣除,但是不能作為土地增值稅的扣除項目。即在土地增值稅清算時,要把“土地閑置費”剔除。

補充依據:《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函【2010】220號)規定,房地產開發企業逾期開發繳納的土地閑置費不得扣除。

(2)在土地增值稅清算時,將會計核算中的“土地征用及拆遷補償費”分成兩部分,即將取得土地所支付的地價款和相關費用單獨作為“取得土地使用權所支付的金額”;將拆遷支出單獨列為“土地征用及拆遷補償費”。

二、前期工程費

1、會計口徑
前期工程費,是指項目開發前期發生的政府許可規費、招標代理費、臨時設施費以及水文地質勘察、測繪、規劃、設計、可行性研究、咨詢論證費、籌建、場地通平等前期費用。

2、企業所得稅
前期工程費,指項目開發前期發生的水文地質勘察、測繪、規劃、設計、可行性研究、籌建、場地通平等前期費用。

3、土地增值稅
 前期工程費,包括規劃、設計、項目可行性研究和水文、地質、勘察、測繪、“三通一平”等支出。

4、總結
關于“前期工程費”,企業所得稅稅前扣除和土地增值稅扣除項目口徑基本一致,但是會計核算中的“招標代理費、臨時設施費”在土地增值稅清算時是否可以扣除,各地主管稅務機關有爭議。在實務中,一般這樣掌握:

“招標代理費”:如果招標成功,可以在土地增值稅前扣除;如果招標不成功,不允許作為土地增值稅的扣除項目。

“臨時設施費”:如果是臨時售樓設施,不可以在土地增值稅清算時扣除;如果是項目的臨時圍檔、臨時圍墻、臨時辦公室等,可以作為土地增值稅清算的扣除項目。

三、建筑安裝工程費

1、會計口徑:
是指開發項目開發過程中發生的各項主體建筑的建筑工程費、安裝工程費及精裝修費等。

2、企業所得稅:
指開發項目開發過程中發生的各項建筑安裝費用。主要包括開發項目建筑工程費和開發項目安裝工程費等。

3、土地增值稅:
建筑安裝工程費,是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費,以自營方式發生的建筑安裝工程費。

4、總結
關于“建筑安裝工程費”,會計核算和企業所得稅、土地增值稅三者口徑基本一致。

提醒:企業所得稅前可以預提的費用:出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的,在證明資料充分的前提下,其發票不足金額可以預提,但最高不得超過合同總金額的10%。(國稅發【2009】31號文件第三十二條)

補充依據:國稅發【2006】187號文第四條第四款:房地產開發企業的預提費用,除另有規定外,不得扣除。

四、基礎設施建設費

1、會計口徑
基礎設施建設費,是指開發項目在開發過程中發生的道路、供水、供電、供氣、供暖、排污、排洪、消防、通訊、照明、有線電視、寬帶網絡、智能化等社區管網工程費和環境衛生、園林綠化等園林、景觀環境工程費用等。

2、企業所得稅
基礎設施建設費,指開發項目在開發過程中所發生的各項基礎設施支出,主要包括開發項目內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區管網工程費和環境衛生、園林綠化等園林環境工程費。

3、土地增值稅
基礎設施費,包括開發小區內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環衛、綠化等工程發生的支出。

總結:關于“基礎設施建設費”,三者口徑基本一致,但是強調企業所得稅前和土地增值稅前扣除的都必須是“紅線以內”發生的支出。

五、公共配套設施費

1、會計口徑
公共配套設施費,是指開發項目內發生的、獨立的、非營利性的且產權屬于全體業主的,或無償贈與地方政府、政府公共事業單位的公共配套設施費用等。

2、企業所得稅
公共配套設施費,指開發項目內發生的、獨立的、非營利性的,且產權屬于全體業主的,或無償贈與地方政府、政府公用事業單位的公共配套設施支出。

3、土地增值稅
公共配套設施費,包括不能有償轉讓的開發小區內公共配套設施發生的支出。

4、總結
關于“公共配套設施費“,三者的口徑基本一致。區別:在企業所得稅前可以預提公共配套設施費用,但土地增值稅前不可以扣除預提費用。依據:公共配套設施尚未建造或尚未完工的,可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷,或按照法律法規規定必須配套建造的條件。(國稅發【2009】31號文件第三十二條)

六、開發間接費

1、會計口徑
開發間接費,指企業為直接組織和管理開發項目所發生的,且不能將其直接歸屬于成本核算對象的工程監理費、造價審核費、結算審核費、工程保險費等。為業主代扣代繳的公共維修基金等不得計入產品成本。

2、企業所得稅
開發間接費,指企業為直接組織和管理開發項目所發生的,且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉房攤銷以及項目營銷設施建造費等。

3、土地增值稅
開發間接費用,是指直接組織、管理開發項目發生的費用,包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。

4、總結
一般情況下:“項目營銷設施建造費”可以在企業所得稅前扣除,但是不能在土地增值稅前扣除。實務中,如果“項目營銷設施建造費”(售樓處)最后轉為業主共有的會所,應該作為公共配套處理。


 
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